Steuer- und abgabenfreie Sachbezüge sind aus Arbeitnehmer- und Arbeitgebersicht beliebte und attraktive Möglichkeiten zur Nettolohnoptimierung. Insbesondere bei Gutscheinen oder Geldkarten, die dem Arbeitnehmer im Wert von bis zu 44 € monatlich (50 € ab dem 01.01.2022) oder als Sachgeschenke zu besonderen persönlichen Anlässen bis zu 60 € pro Anlass gewährt werden, muss unbedingt darauf geachtet werden, dass die neuen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Von der neuen gesetzlichen Regelung sind sowohl Prepaid-Kreditkarten (z. B. Spendit, Givve, Edenred, etc.) als auch Gutscheine betroffen.

Überblick der Neuregelungen

Bis einschließlich Dezember 2019 kam es bei der Abgrenzung zwischen Sach- und Barlohn ausschließlich auf die getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer an. Auf welche Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllte und dem Mitarbeiter den Vorteil verschafft hat, war nach der früheren Rechtsprechung nicht relevant. Es kam nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhalten oder von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezogen hat. Auch war es irrelevant, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezogen hat. 

Da jedoch diverse Sachlohnbestandteile – im Gegensatz zum Barlohn – steuerlich und sozialversicherungsrechtlich begünstigt sind, hatte der Gesetzgeber die Abgrenzung zwischen Sach- und Barlohn mit Wirkung ab dem 01.01.2020 präzisiert (Erweiterung des § 8 Abs. 1 EStG um die Sätze 2 und 3). Demnach sind zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen. Gutscheine und Geldkarten (einschließlich Gutscheinkarten, digitale Gutscheine, Gutscheincodes, Gutschein-applikationen/-apps, Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Karten) gelten nur dann als Sachbezug, wenn sie:

• ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigen 

und

• die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG (Zahlungsdienstaufsichtsgesetzes) erfüllen.

Da die BaFin (Banken- und Finanzaufsichtsbehörde) die Regelung sehr restriktiv auslegte, bestand seit Einführung der gesetzlichen Neuregelung hinsichtlich der Frage, ob bestimmte Gutscheinkarten oder Prepaid-Kreditkarten-Formate (wie z. B. Spendit, Givve, Edenred) noch als Sachzuwendungen anerkannt werden, ernste Zweifel, was zu großer Verunsicherung in den Anwenderkreisen führte. 

Das am 13.04.2021 ergangene BMF-Schreiben konkretisierte die Bestimmungen, insbesondere hinsichtlich der lohnsteuerlichen Folgen des Verweises auf § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG. Diese Klarstellung durch die Finanzverwaltung erfolgte erst nach über einem Jahr seit der Einführung der neuen gesetzlichen Regelung.

Zeitliche Anwendung / Nichtbeanstandungsregelung

Erfreulicherweise wurde in den problematischen Punkten eine Nichtbeanstandungszeit bis zum 31.12.2021 gewährt, d. h. für den Zeitraum vom 01.01.2020 bis 31.12.2021 werden Gutscheine und Geldkarten, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen (keine Zahlungsfunktion besitzen), ungeachtet der geltenden Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG weiterhin als Sachlohn anerkannt (Nichtbeanstandungsregelung). 

Da nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ein Sachbezug nicht vorliegt, wenn der Arbeitnehmer anstelle der Sache auch eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet, ist der steuerliche Vorteil im Rahmen von Gehaltsverzicht oder -umwandlung ausgeschlossen. Die 44-Euro-Freigrenze (ab dem 1. Januar 2022 50-Euro-Freigrenze) ist somit bei Gutscheinen und Geldkarten nur dann anwendbar, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Diese Regelung gilt wiederum auch für die in den Jahren 2020 und 2021 ausgegebenen Gutscheine und Geldkarten.

Erläuterungen zu § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG

Ab 01.01.2022 müssen die Gutscheine und Geldkarten, um weiterhin als Sachbezug anerkannt zu bleiben, zu den vorstehend genannten Kriterien zwingend den Vorgaben des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstaben a, b, oder c ZAG entsprechen. Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit von Gutscheinen oder Geldkarten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs explizit nicht ausreichend.

§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a) ZAG definiert insbesondere:

Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen. Der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt. 

und

Gutscheine oder Geldkarten, die dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen. 

Beispiele hierzu sind u. a.:

• wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel,
• shop-in-shop-Lösungen mit Hauskarte,
• Tankgutscheine oder -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in seiner Tankstelle,
• Centergutscheine oder Kundenkarten von Shopping-Centern, Malls und Outlet Villages,
• City-Cards, Stadtgutscheine,
• Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, nicht jedoch, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace) einlösbar sind.

§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b) ZAG definiert insbesondere:

Gutscheine oder Geldkarten, die nur dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es deshalb hier nicht an. 

Hierzu zählen Gutscheine und Geldkarten begrenzt auf z. B.:

• den Personennah- und Fernverkehr (Fahrberechtigungen),
• Kraftstoff, Ladestrom etc. („Alles, was das Auto bewegt“),
• Streamingdienste für Film und Musik,
• die Behandlung der Person in Form von Hautpflege, Makeup, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten),
• Bücher, auch als Hörbücher oder Dateien, einschließlich Downloads. 

In den Anwendungsbereich von § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe c) ZAG fallen:

Gutscheine oder Geldkarten, die nur dazu berechtigen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte). Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an.

Hierzu zählen z. B.:

• Papier-Essensmarken (Essensgutscheine, Restaurantchecks),
• Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen,
• Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen. 

Ein „begünstigter“ sozialer oder steuerlicher Zweck in diesem Sinne ist daher insbesondere nicht die Inanspruchnahme der 44-Euro-Freigrenze (ab dem 1. Januar 2022 50-Euro-Freigrenze), der Richtlinienregelung des R 19.6 LStR (Aufmerksamkeiten) oder der Pauschalversteuerung nach § 37b EStG an sich.

Kostenerstattungen

Die nachträglichen Kostenerstattungen sind explizit nicht begünstigt. Diese liegen z. B. vor, wenn der Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines vom Arbeitgeber selbst ausgestellten Gutscheins) zunächst in Vorleistung tritt und der Arbeitgeber ihm die Kosten im Nachhinein erstattet.

Gebühren

Bei den vom Arbeitgeber getragenen Gebühren für die Bereitstellung (z. B. Setup-Gebühr) und Aufladung von Gutscheinen und Geldkarten handelt es sich nicht um einen zusätzlichen geldwerten Vorteil, sondern um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers und damit nicht um Arbeitslohn des Arbeitnehmers.

Sozialversicherung

Das Beitragsrecht der Sozialversicherung kennt keine eigenständige Definition zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug. Daher wird in aller Regel auf die im Einkommensteuerrecht bestehenden Regelungen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie die Grundsätze der Finanzverwaltung zurückgegriffen. Damit wird den Belangen der betrieblichen Praxis nach einer möglichst weitgehenden Übereinstimmung zwischen Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht Rechnung getragen (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). Hiernach sind Sachbezüge im Wert von bis zu 44 EUR monatlich (ab dem 01.01.2022 gilt ein Wert von 50 EUR monatlich) den steuerpflichtigen Einnahmen nicht zuzurechnen.

Nach dem Besprechungsergebnis des GKV-Spitzenverbandes, der Deutschen Rentenversicherung Bund und der Bundesagentur für Arbeit über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs v. 24.3.2021 (TOP 5) gilt die steuerliche Übergangsregelung auch für die beitragsrechtliche Behandlung der Gutscheine und Geldkarten i. S. des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG. Soweit diese von der Finanzverwaltung bis zum 31.12.2021 als steuerfreier Sachbezug angesehen werden, ohne dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind, sind sie in der Sozialversicherung beitragsfrei.

Fazit

Spätestens nachdem das BMF mit dem Schreiben vom 13.4.2021 die Verwaltungsmeinung zur Abgrenzung von Bar- und Sachlohn kundgetan hat, sollen Arbeitgeber die bisherigen Prozesse der Benefitgewährung überprüfen und ggf. anpassen. Geht der Mitarbeiter mit den Kosten für eine Sachzuwendung in Vorleistung, liegt eine nachträgliche Kostenerstattung vor, die als Barlohn nach individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen zu versteuern ist. Gutscheine, die in dem sogenannten Online Marketplace ohne eingeschränkte Produktpalette eingelöst werden können, werden ab 2022 ebenfalls nicht mehr als Sachzuwendung begünstigt sein. Aus diesen Gründen muss bei der Wahl des Kartenanbieters verstärkt darauf geachtet werden, dass die zum Einsatz kommenden Karten den Vorgaben des BMF-Schreibens genügen.