19
Jul
2016

Vermögensnachfolge

BFH vs. BMF - BFH bestätigt ein weiteres Mal in Folge Kombinationsrechtsprechung bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Der BFH hat jüngst (Urteil v. 12.05.2016, IV R 12/15) seine mittlerweile als ständig zu bezeichnende Rechtsprechung gegen einen Nichtanwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (BMF v. 12.09.2013, BStBl. 2013 I, 1164) mit einer ausführlichen Begründung verteidigt, wonach es nicht zu einem rückwirkenden Wegfall des Buchwertprivilegs einer Teilmitunternehmeranteilsübertragung komme, wenn ein zunächst zurückbehaltenes Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens später ausgegliedert werde. Explizit sieht "der Senat keinen Anlass, seine bisherige Rechtsprechung (BFHE 238, 135 und BFHE 247, 449) zur Auslegung dieser Normen zu ändern. Er hält daran vielmehr ausdrücklich fest."

Rechtlicher Hintergrund

Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers der Buchwert nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG anzusetzen, d. h. es kommt nicht zu einer Realisierung von Gewinnen. Dies gilt gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils. Grundsätzlich gehört zu einem Mitunternehmer(teil)anteil nicht nur der Anteil am Gesellschaftsvermögen, sondern auch das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen, wie beispielsweise das Betriebsgrundstück, das Eigentum des Mitunternehmers ist. Nach der Neufassung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG (seit 2001) ist die Übertragung zum Buchwert auch dann möglich, wenn der bisherige Betriebsinhaber Wirtschaftsgüter (also insbesondere Sonderbetriebsvermögen) nicht überträgt, sofern diese weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören und sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmer(teil)anteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren weder veräußert noch aufgibt.

§ 6 Abs. 5 EStG sieht wiederum vor, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in anderes Betriebsvermögen der Buchwert anzusetzen ist, also stille Reserven nicht gewinnrealisierend aufgedeckt werden.

Aufgrund der Kombinationsmöglichkeiten der beiden Normen können im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auch funktional wesentliche Wirtschaftsgüter, wie z. B. Immobilien, zurückbehalten werden. Diese zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter können sodann zu Buchwerten auf eine neue Personengesellschaft übergehen. Der Übertragende könnte somit seine Wirtschaftsgüter beispielsweise weitervermieten und sich auf diese Weise absichern.

Dieser Kombinationsmöglichkeit ist das BMF mit einem Nichtanwendungserlass entgegengetreten. Es ist der Auffassung, dass die Übertragung zum Buchwert davon abhänge, dass zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen weiterhin im Betrieb der Mitunternehmerschaft verbleibe. In analoger Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG müsse mindestens eine Zeitspanne von drei Jahren als Verbleibensvoraussetzung angesehen werden. Dieser Auffassung ist der BFH nun erneut entgegengetreten.

Entscheidung des BFH

Im Entscheidungsfall war der Rechtsvorgänger der Klägerin (R) ursprünglich alleiniger Kommanditist sowie der alleinige Gesellschaftergeschäftsführer der Komplementär-GmbH eines in Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenen Bauunternehmens. Das Betriebsgrundstück wurde der GmbH & Co. KG von R vermietet, so dass es in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG zu erfassen war.

R übertrug 90 % seines Kommanditanteils sowie 25 % seiner Geschäftsanteile an der Komplementärin unentgeltlich auf seinen Sohn. Das Betriebsgrundstück wurde nicht mit übertragen. Später übertrug R das Betriebsgrundstück unentgeltlich auf eine KG, an deren Vermögen er allein beteiligt war.

Das Finanzamt wollte infolgedessen für den ersten Übertragungsakt auf den Sohn das Buchwertprivileg rückwirkend versagen und einen Veräußerungsgewinn (Aufgabegewinn) ansetzen.

Unter Rückgriff auf den Wortlaut, die Gesetzessystematik, die Entstehungsgeschichte der Norm, den Normzweck und der Gesetzesbegründung verfestigt der BFH seine Rechtsprechung, wonach das Buchwertprivileg der Teilanteilsübertragung trotz späterer Ausgliederung zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens nicht entgegenstehe und dieses Buchwertprivileg auch bei späterer Veräußerung oder Entnahme des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens nicht entfallen würde. Er sieht keine Notwendigkeit die gesetzlich geregelten Behaltefristen des Übernehmers analog auf den Übergeber anzuwenden.

Fazit

Wer diese Kombinationsrechtsprechung als gestalterisches Mittel nutzen will, musste bis dato mit einem Klageverfahren gegen die Finanzverwaltung rechnen. Da nun bereits das dritte Urteil die vorbezeichnete Rechtsprechung bestätigt hat, dürfte es dem BMF um so schwerer fallen, seinen Nichtanwendungserlass aufrechtzuerhalten. Es ist zu hoffen, dass das BMF den Nichtanwendungserlass sogar aufgibt.

Autor: Iring Christopeit, LL.M.

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