04
Jan
2016

Unternehmensteuerrecht

Das BMF schränkt den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG ein

Dr. Robert KroschewskiSimon Pommer, LL.M.

Umwandlungen und Umstrukturierungen unter Beteiligung gewerblich geprägter Personengesellschaften sind gem. § 50i Abs. 2 EStG nicht steuerneutral möglich, wenn vor dem 29.06.2013 Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer solchen Personengesellschaft ohne eine Aufdeckung stiller Reserven übertragen wurden. Den weiten Anwendungsbereich der Norm hat das BMF nun aus Billigkeitsgründen eingegrenzt.

Grundsätzlich können Umwandlungen und Umstrukturierungen nach dem deutschen Umwandlungssteuerrecht und den Regelungen zu Umstrukturierungen im deutschen Einkommensteuerrecht unter Fortführung der Buchwerte bzw. unter Ansatz eines Zwischenwertes für die übergehenden Wirtschaftsgüter und Anteile (teilweise) steuerneutral erfolgen.

Diesen Grundsatz durchbricht die Regelung des § 50i Abs. 2 EStG. Danach ist bei Umwandlungen und Umstrukturierungen insgesamt der gemeine Wert anzusetzen, wenn die übergehende Sachgesamtheit Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG enthält, die vor dem 29.06.2013 in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft übertragen oder überführt worden sind, ohne dass eine Besteuerung der stillen Reserven stattgefunden hat. In Fällen der Umwandlung, Einbringung oder einem Strukturwandel von gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder einzelner Wirtschaftsgüter einer solchen Personengesellschaft kommt es damit zwingend zu einer Aufdeckung der stillen Reserven.

Aufgrund des weitgefassten Wortlauts der Norm genügt bereits, dass Teile der übergehenden Sachgesamtheit Betriebsvermögen i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG sind. Der Ansatz von Buch- bzw. Zwischenwerten wird in diesen Fällen vollständig versagt. Betroffen sind damit auch Anteilseigner, bei denen die Umwandlung oder Umstrukturierung nicht zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts führt. Diesen Fällen begegnet das BMF nun mit einem Anwendungsschreiben vom 21.12.2015, das eine von § 50i Abs. 2 EStG abweichende Steuerfestsetzung auf Antrag zulässt.

Wesentlicher Inhalt des BMF-Schreibens vom 21.12.2015

Das BMF-Schreiben enthält zwei wesentliche Aussagen zur Regelung des § 50i Abs. 2 EStG:
Zum einen stellt das BMF fest, dass die Anwendung der Norm nicht voraussetzt, dass der an der Umwandlung bzw. Umstrukturierung beteiligte Steuerpflichtige im DBA-Ausland ansässig ist.

Zum anderen lässt das BMF abweichend von der Regelung des § 50i Abs. 2 EStG den Ansatz der Buchwerte oder von Zwischenwerten der im Rahmen einer Umwandlung oder Umstrukturierung übergehenden Sachgesamtheit zu, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte und des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen wird, bleibt § 50i EStG unberücksichtigt. Maßgeblich sind damit allein die allgemeinen Regelungen des EStG und bestehender Doppelbesteuerungsabkommen. Nur soweit die Umwandlung bzw. Umstrukturierung zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands führt, ist anteilig der gemeine Wert der Sachgesamtheit anzusetzen.

Die Billigkeitsregelung gilt für Umwandlungen nach den §§ 3, 9, 11, 15, 16, 20, 24 UmwStG, für unentgeltliche Übertragungen von Mitunternehmeranteilen oder einzelnen Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG sowie für Fälle eines Strukturwandels (Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft). Der Ansatz des Buchwertes oder eines Zwischenwertes setzt einen übereinstimmenden Antrag des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers voraus. Im Fall des Strukturwandels genügt ein Antrag der Personengesellschaft.

Beispiel

Durch eine Abspaltung werden jeweils 50 % eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG, in deren Betriebsvermögen sich Anteile i.S.d. § 17 EStG befinden, die vor dem 29.06.2013 ohne Aufdeckung der stillen Reserven in das Betriebsvermögen übertragen wurden, auf eine deutsche GmbH und eine britische Ltd. mit Sitz in UK übertragen.

An den der deutschen GmbH zuzurechnenden Einkünften aus dem Mitunternehmeranteil wird das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht ausgeschlossen. Insoweit kann eine Buchwertfortführung beantragt und eine Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden.
An den der britischen Ltd. zuzurechnenden Einkünften besteht hingegen kein deutsches Besteuerungsrecht mehr, da die Ltd. nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus Sicht des DBA Deutschland – Großbritannien Dividenden- und Veräußerungseinkünfte statt gewerblicher Einkünfte erzielt und das DBA Großbritannien das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zuweist. § 50i Abs. 2 EStG bleibt insoweit anwendbar.

Praxisempfehlung

Vor zukünftigen Umwandlungs- oder Umstrukturierungsgestaltungen muss weiterhin geprüft werden, ob eine Aufdeckung stiller Reserven gem. § 50i Abs. 2 EStG droht. Ist dies der Fall, ist abzuklären, ob und wie weit die Restrukturierungsmaßnahmen zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den laufenden Einkünften und Veräußerungsgewinnen führen. Soweit das Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen wird, kann ggf. eine Fortführung der Buchwerte beantragt werden. Ist dies im Einzelfall steuerlich und wirtschaftlich sinnvoll, sollte bei der Finanzverwaltung ein Antrag auf von § 50i Abs. 2 EStG abweichender Steuerfestsetzung aus Gründen sachlicher Unbilligkeit gestellt werden.

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