03
Feb
2021

Unternehmensteuerrecht

Dienstwagenbesteuerung in Zeiten des Corona-Lockdowns – Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte und Einzelbesteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Melanie WeistSteffen Kurpierz

Im derzeit vorherrschenden Corona-Lockdown gehen viele Mitarbeiter, die einen Dienstwagen auch zu privaten Zwecken nutzen dürfen, ihrer Tätigkeit entweder ganz oder teilweise aus dem Homeoffice nach. In manchen Fällen haben Mitarbeiter vielleicht sogar gar keinen festen Arbeitsort inne, da sie überwiegend vor Ort – z. B. beim Kunden – tätig sind. 

Zur Beantwortung der Frage ob im Rahmen der Dienstwagenbesteuerung auch eine Versteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durchgeführt werden muss, muss zunächst festgestellt werden, ob bei den betroffenen Mitarbeitern überhaupt eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. Einkommensteuergesetzes vorliegt und wo sich diese befindet.

Wie wird die erste Tätigkeitsstätte i.S.d. Einkommensteuergesetzes bestimmt?

Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist in § 9 Abs. 4 EStG legaldefiniert. Je Dienstverhältnis kann ein Mitarbeiter nur eine erste Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Die erste Tätigkeitsstätte ist stets die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten. Dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung muss der Mitarbeiter dauerhaft zugeordnet sein (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der dauerhaften Zuordnung ist in einem ersten Schritt zu klären, ob der Arbeitgeber den jeweiligen Mitarbeiter per dienst- oder arbeitsrechtlicher Zuweisung oder diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen einer der zuvor genannten ortsfesten betrieblichen Einrichtungen zugeordnet hat (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Von einer dauerhaften Zuordnung ist, als gesetzliches Regelbeispiel, immer dann auszugehen, wenn der Mitarbeiter entweder unbefristet, für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen tätig werden soll (Prognose i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Wenn eine solche Zuordnung nicht getroffen wurde, ist das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte in einem zweiten Prüfungsschritt anhand zeitlicher Kriterien zu bestimmen.

Das Bestehen einer ersten Tätigkeitsstätte wird danach angenommen, wenn der Mitarbeiter in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft 

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll (Prognose)

oder 

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Prognose).

Eine erste Tätigkeitsstätte kann somit entweder durch eine dahingehende Festlegung seitens des Arbeitgebers oder durch die oben dargestellten, zeitlichen Kriterien vorliegen. Hinsichtlich der zeitlichen Kriterien kann ggf. eine diese ausschließende einzelvertragliche Vereinbarung oder andere Festlegung getroffen werden.

Kann das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte weder nach den Kriterien des ersten, noch nach denen des zweiten Prüfungsschritts bejaht werden, hat der Mitarbeiter keine erste Tätigkeitsstätte und eine Versteuerung der Dienstwagennutzung für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte unterbleibt. 

Ist eine Einzelbesteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte möglich?

Kann hingegen im Einzelfall eine erste Tätigkeitsstätte des Mitarbeiters bestimmt werden, stellt sich gerade im Zuge der vermehrten Homeoffice-Tätigkeit, während der pandemiebedingten Einschränkungen, die Frage, ob die pauschale Dienstwagenbesteuerung für den Arbeitsweg auf die im Einzelfall deutlich günstigere Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten umgestellt werden kann. 

Eine solche Umstellung ist, ohne das Führen eines Fahrtenbuches, nach den Vorgaben des hierzu ergangenen BMF-Schreibens vom 04.04.2018 (Az. IV C 5 ‒ S 2334/18/10001) unter den nachfolgenden Voraussetzungen möglich:

Die Privatnutzung eines Dienstwagens durch den Mitarbeiter ist mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung pro Monat als geldwerter Vorteil zu erfassen. Dies gilt für jeden Monat, in welchem der Mitarbeiter den Dienstwagen (potenziell) privat nutzen kann.

Für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind grundsätzlich 0,03 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung multipliziert mit der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu versteuern.

Ausnahmsweise kann der geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte auch anhand der sogenannten 0,002 %-Regelung (Einzelbesteuerung) ermittelt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 04.04.2018, Rz. 10).

Wird die Einzelbesteuerung gewählt, so muss der Arbeitnehmer kalendermonatlich, fahrzeugbezogen und schriftlich festhalten, an welchen Tagen (Datumsangabe) er den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte tatsächlich genutzt hat. Die bloße Angabe der Anzahl der Tage reicht hierbei ausdrücklich nicht aus. Diese Aufzeichnungen muss er dem Arbeitgeber zur Verfügung stellen. Der Arbeitgeber muss diese Aufzeichnungen als Belege zum Lohnkonto festhalten.

Der Arbeitgeber ist nicht zur Prüfung der Angaben verpflichtet, es sei denn, er erkennt, dass unrichtige Angaben gemacht wurden.

Der Arbeitgeber darf pro Kalenderjahr, bezogen auf den jeweiligen Arbeitnehmer, nur entweder die 0,03 %-Regelung oder die 0,002 %-Regelung bei Ermittlung des geldwerten Vorteils im Lohnsteuerabzugsverfahren anwenden. 

Die Einzelbesteuerung ist auf 180 Tage pro Jahr gedeckelt. Sobald diese Anzahl von Arbeitstagen erreicht ist, erfolgt darüber hinaus keine Versteuerung der Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mehr. Denn ansonsten würde ein Betrag der Besteuerung unterworfen werden, der über dem nach der pauschalen 0,03 %-Regelung (Obergrenze) liegt. 

Falls der Arbeitgeber die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 40 Absatz 2 Satz 2 EStG pauschal versteuern möchte, ist bei der Einzelbewertung darauf zu achten, dass diese nur anhand der erklärten Anzahl der Tage vorzunehmen ist.

Fazit

In Zeiten des vermehrten Homeoffice-Einsatzes sollten sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer prüfen, ob eine Einzelbesteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Einzelfall eine deutliche Reduzierung des Lohnsteuerabzugs zur Folge haben kann. In diesen Fällen dürfte sich auch der erhöhte Dokumentationsaufwand auszahlen.

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