10
Oct
2017

UnternehmensteuerrechtVermögensnachfolge

Keine nachträglichen Anschaffungskosten bei Gesellschafterdarlehen

Christian Hornburg

Eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen (insbesondere Darlehen oder Bürgschaften) eines Gesellschafters führen nach der Auffassung des BFH nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG.

Was bisher geschah
Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 ist das Eigenkapitalersatzrecht, welches durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtliche Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall. Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen sind deshalb nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital zu behandeln.

Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung führe das MoMiG aber nicht dazu, dass sich auch steuerlich etwas an der Einordnung von eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen ändere. Vielmehr sollen diese weiterhin nachträgliche Anschaffungskosten darstellen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben.

Das FG Düsseldorf war in seiner Entscheidung vom 10.05.2015 (9 K 962/14 E) sogar so weit gegangen, dass es nach dem MoMiG auf den eigenkapitalersetzenden Charakter nicht (mehr) ankomme und mithin sämtliche Finanzierungshilfen eines Gesellschafters zu nachträglichen Anschaffungskosten führen können.

BFH erteilt nachträglichen Anschaffungskosten eine Absage
Aus Sicht des BFH (Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15) sei mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts allerdings die rechtliche Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und damit der Behandlung als nachträgliche Anschaffungskosten weggefallen. Deshalb sei es erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.

Ohne das Eigenkapitalersatzrecht gebe es keine Rechtsgrundlage dafür, von dem Grundsatz abzuweichen, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder eine zu Gunsten der Gesellschaft übernommene Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfallen.
Anschaffungskosten sollen daher auch bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG allein nach den Voraussetzungen des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB beurteilen.

Ausnahmen könnten allenfalls gelten, wenn die Finanzierungshilfen des Gesellschafters wie Eigenkapital ausgestaltet seien.

Anwendung der neuen Rechtsprechung
Der BFH gewährt Vertrauensschutz. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sollen weiter anzuwenden sein, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Das angesprochene Urteil des BFH ist am 27.09.2017 veröffentlicht worden.

Wie geht es weiter?
Zunächst ist wohl davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung das BFH Urteil anwenden wird und damit künftig der Weg versperrt ist, Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln.

Zumindest bei Gesellschafterdarlehen muss dies allerdings nicht in jedem Fall eine wirklich schlechte Nachricht sein.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2009 gilt die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Damit sind Veräußerungserlöse aus dem Verkauf von Forderungen im Grundsatz steuerpflichtig. Folglich sollten auch Veräußerungsverluste steuerlich relevant sein. Offen ist, ob der Darlehensausfall eine Veräußerung in diesem Sinn darstellt. Vermutlich wird der BFH aber zeitnah zu diesem Thema entscheiden.

Im Unterschied zu Verlusten aus § 17 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen zudem nach der Sonderregelung des § 20 Abs. 6 EStG nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Stehen solche positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zur Verfügung, wäre im konkreten Einzelfall zu prüfen, ob mit gestalterischen Mitteln der Darlehensverlust aus der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG gelöst werden kann. Gelänge dies, könnten die Verluste vollständig steuerlich abzugsfähig sein. Damit stünde der Steuerpflichtige sogar besser als zu Zeiten des Eigenkapitalersatzrechtes.

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