Die im Rahmen des kürzlich verabschiedeten Konjunkturpakets beschlossene kurzfristige Absenkung der Umsatzsteuersätze von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % vom 01.07.2020 befristet bis zum 31.12.2020 dürfte viele Unternehmen vor große Herausforderungen in Hinblick auf die praktische Umsetzung stellen. Einen grundlegenden Überblick über erforderliche Anpassungen bei der Erbringung von Dauerleistungen, wie der umsatzsteuerlichen Vermietung, geben wir in unserem Blog-Beitrag.
Mit dem Ziel, die Binnennachfrage in Zeiten der Corona-Pandemie zu stärken, wird derzeit im Eilverfahren die gesetzliche Verankerung der temporären Absenkung der Umsatzsteuersätze erwirkt. Um Steuerpflichtige und Finanzverwaltung bereits vorab bei der praktischen Umsetzung zu entlasten, wurde am 23.06.2020 der aktualisierte Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens veröffentlicht. Dieses wirft in der Praxis jedoch viele weitere Fragen auf, welche Maßnahmen Steuerpflichtige in der Kürze der Zeit ergreifen müssen, um die Steuersatzänderung ab deren Inkrafttreten in der Vielzahl der möglichen Einzelfälle richtig und vollständig zu berücksichtigen.
Natürliche Personen und Unternehmen, die ihre Vermietungstätigkeit an gewerbliche Mieter unter Ausübung der Option gemäß §9 UStG umsatzsteuerpflichtig ausgestalten, sind von der Senkung der Umsatzsteuersätze unmittelbar betroffen. Insbesondere müssen zivilrechtliche Vereinbarungen wie Mietverträge und Vereinbarungen über Nebenleistungen überprüft und ggf. angepasst werden. Ebenfalls muss ein etwaiger Ausgleichsanspruch des Leistungsempfängers beachtet, sowie der korrekte Steuerausweis in zum Vorsteuerabzug in der jeweils gesetzlichen Höhe berechtigenden Eingangsrechnungen geprüft werden. In diesem Blog-Beitrag möchten wir Steuerpflichtigen, die unter Ausweis von Umsatzsteuer an gewerbliche Mieter Vermietungsleistungen erbringen, einen grundlegenden Überblick über notwendige Maßnahmen geben, die bis zum Inkrafttreten der Gesetzesänderung zum 01.07.2020 zu ergreifen sind.
Zeitliche Abgrenzung – Maßgeblichkeit der Leistungserbringung bei Dauer- und Teilleistungen
Grundsätzlich wird die temporäre Senkung der Umsatzsteuersätze für alle im Inland steuerbaren Umsätze gelten, die nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.01.2021 ausgeführt werden. Hierbei ist ausschließlich Zeitpunkt der Leistungsausführung relevant, nicht maßgeblich ist hingegen der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, der Rechnungsstellung oder der Vereinnahmung des Entgelts.
Ein bedeutsamer Teilaspekt ist die Erbringung von Dauerleistungen wie beispielsweise Vermietungen, für die gewöhnlich ein periodischer Leistungszeitraum oder auch keine zeitliche Befristung vereinbart wird. Dauerleistungen gelten als ausgeführt, wenn der vereinbarte Leistungszeitraum vollendet ist. Sofern also Dauerleistungen im Zeitraum 01.07.2020 bis 31.12.2020 erbracht werden, sind die gesenkten Umsatzsteuersätze zu verwenden.
Wurde mit der Erbringung von Dauerleistungen, die in der zweiten Jahreshälfte 2020 enden, bereits vor dem 01.07.2020 begonnen und bereits mit 19 % abgerechnet, so ist eine solche Rechnung entsprechend zu korrigieren.
Im Bereich der Vermietung kommt außerdem der Vereinbarung von Teilleistungen eine besondere Bedeutung zu. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wurde. Bei Vermietungen ist es üblich, dass aufgrund des z. B. monatlich oder quartalsweise geschuldeten Mietzinses Teilleistungen als vereinbart gelten, welche mit Ende des jeweiligen Abrechnungszeitraums erbracht werden. Vermieter müssen daher ein besonderes Augenmerk auf den Zeitpunkt der Leistungsausführung legen, um korrekt zu bestimmen, wann welcher Umsatzsteuersatz anzuwenden ist. Konkret bedeutet dies: Bei einer monatlichen Abrechnung über Teilleistungen in Form von Miete sind die Monate Januar bis Juni 2020 mit 19 % abzurechnen, die Monate Juli bis Dezember 2020 hingegen mit 16 %.
Ist neben der Miete auch die Abrechnung von Nebenleistungen wie z. B. Betriebskosten vereinbart, für die ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung gilt, so richtet sich die Anwendung des jeweils zutreffenden Steuersatzes nach dem Ausführungszeitpunkt der Hauptleistung. Ein Beispiel hierfür wäre die Vereinbarung einer monatlichen Miete mit monatlichem Abschlag für Nebenkosten, welche jährlich abgerechnet werden. Konkret bedeutet dies: Die monatlichen Abschläge für Nebenkosten müssen für die Monate Juli bis Dezember 2020 mit 16 % abgerechnet werden. Hinsichtlich der Kosten für Strom, Gas oder Wasser, welche üblicherweise direkt zwischen Mieter und Versorger abgerechnet werden, gelten besondere Vorschriften bezüglich des Leistungszeitpunktes und damit des anzuwendenden Steuersatzes.
Anpassungsbedarf bei Mietverträgen und Dauerrechnungen
Unternehmen, die steuerpflichtige Vermietungsumsätze tätigen, sollten unbedingt noch vor Inkrafttreten der reduzierten Umsatzsteuersätze sämtliche zivilrechtliche Vereinbarungen wie Mietverträge überprüfen. Verträge über Dauerleistungen sind als Rechnungen anzusehen, welche den Leistungsempfänger grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigen, sofern sie sämtliche Pflichtangaben einer ordnungsgemäßen Rechnung gemäß §14 Abs. 4 UStG enthalten. Diese sind an den zwischen dem 01.07.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Andernfalls schuldet der leistende Unternehmer den zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag (19 %) nach §14c Abs. 1 UStG, während der Leistungsempfänger nur Anspruch auf Vorsteuerabzug in Höhe der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer (16 %) hat. Die Möglichkeit einer nachträglichen Rechnungsberichtigung bleibt unbenommen.
Bei der Überprüfung bestehender Verträge auf etwaigen Anpassungsbedarf kommt es insbesondere auch darauf an, ob die involvierten Parteien eine Netto- oder Bruttovereinbarung in Bezug auf das Mietverhältnis getroffen haben. Bei einer im B2B-Bereich üblichen Vereinbarung einer Nettomiete ist in der zweiten Jahreshälfte der verminderte Umsatzsteuersatz aufzuschlagen. Demnach ändert sich der vom Mieter zu entrichtende Bruttobetrag, dieser erfährt eine finanzielle Entlastung durch den niedrigeren Steuersatz. Bei kurzfristigen Vermietungen bzw. im B2C-Bereich werden hingegen häufig Bruttomieten vereinbart. In diesen Fällen führt eine Absenkung des Steuersatzes zu einer entsprechenden Erhöhung der rechnerischen Nettomiete, was zunächst zu einem höheren Mietertrag auf Seiten des Vermieters führt.
Hinsichtlich der Formulierungen in vertraglichen Vereinbarungen, welche als Dauerrechnungen fungieren, ist Vorsicht geboten, sofern fixe Umsatzsteuersätze oder -beträge genannt werden. Unkritisch ist der Verweis auf die „geschuldete Umsatzsteuer in jeweils gesetzlicher Höhe“. Aufgrund der nur temporären Absenkung der Umsatzsteuersätze empfehlen sich unter Berücksichtigung von § 31 UStDV ergänzende Nebenvereinbarungen zu bestehenden Mietverträgen für den betreffenden Zeitraum die den jeweils gültigen Steuersatz erkennen lassen. Solche Vertragsergänzungen bedürfen jedoch der Zustimmung sämtlicher Vertragsparteien. Bestehen neben dem Mietvertrag ergänzende Dauerrechnungen, so sind diese ebenfalls entsprechend anzupassen. Durch einen solchen Hinweis auf die nur temporär geltende Änderung der Steuersätze lässt sich auch die Notwendigkeit einer erneuten Vertragsanpassung für den Zeitraum ab 01.01.2021 vermeiden.
Möglicher Anspruch des Leistungsempfängers auf Ausgleich der Mehr- oder Minderbelastung
Ob sich durch die zeitweise Änderung der Umsatzsteuersätze auch tatsächliche Preisänderungen in einem Mietverhältnis ergeben, hängt von der jeweiligen Vertragsgestaltung ab. Der Parteiwille ist in Zweifelsfällen durch Auslegung des jeweiligen Vertrags zu ermitteln.
Haben die Parteien eine Nettopreisabrede getroffen oder anderweitig einen Ausgleichsanspruch aus einer möglichen Steuersatzänderung vereinbart, besteht ein zivilrechtlicher Anspruch des Mieters bzw. Leistungsempfängers auf eine entsprechend geänderte Rechnung mit vermindertem Steuerausweis.
Sollte sich der Anspruch des Mieters, einen angemessenen Ausgleich seiner durch den verminderten Vorsteuerabzug in Höhe von nunmehr 16 % bedingten steuerlichen Mehrbelastung seitens des Vermieters zu erhalten, nicht bereits aus der zivilrechtlichen Vereinbarung ergeben, kann sich im Falle einer Bruttovereinbarung der Ausgleichsanspruch auch aus § 29 UStG ergeben, sofern Ausgleichsansprüche nicht zivilrechtlich ausgeschlossen worden sind. Dies gilt mit der Einschränkung, dass der der Leistung zugrundeliegende Vertrag vor dem 01.03.2020 – also nicht später als vier Monate vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung – abgeschlossen worden sein muss. Vermieter sollten daher bestehende Verträge dahingehend prüfen, ob der Leistungsempfänger einen Ausgleichanspruch geltend machen kann und entsprechende Anpassungen der zu zahlenden Miete sowie der Dauerrechnung vorzunehmen.
Es bleibt abzuwarten, ob mit Inkrafttreten der Steuersatzsenkung ein endgültiger Anwendungshinweis von Bund und Ländern ergehen wird und ob dieser sämtliche Zweifelsfragen pragmatisch beantworten wird. Selbstverständlich halten wir Sie an dieser Stelle mit einem Update informiert.
Gern unterstützen wir unsere Mandanten bei der Bewältigung der Herausforderung, umfassende Anpassungen bestehender Verträge sowie der Buchhaltungssysteme rechtzeitig vorzunehmen.
Autoren: Rebecca Haß, Melanie Weist
