BFH erteilt Feststellungsverfahren in sogenannten Mischfällen eine klare Absage –Steuerliche Erklärungspflichten auf Ebene der Gesellschafter vermögensverwaltender Personengesellschaften.
Problemstellung
Zum Zwecke der Organisation privater Vermögenswerte wird in der Praxis häufig auf Personengesellschaften in der vermögensverwaltenden Form zurückgegriffen. Aus steuerlicher Sicht sind vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht selbst Steuersubjekt. Das Vermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet (Bruchteilsbetrachtung).
Allerdings gilt verfahrensrechtlich, dass bei Einkünften, an denen mehrere Personen beteiligt sind, die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt werden (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 a)). Festgestellte Besteuerungsgrundlagen entfalten für die Besteuerung der beteiligten Personen grundsätzlich Bindungswirkung. Einwendungen hinsichtlich festgestellter Besteuerungsgrundlagen müssen deshalb im Rahmen des Feststellungsverfahrens bzw. in Rechtsmittelverfahren gegen den Feststellungsbescheid vorgebracht werden.
Zu den Einkünften, die im Bereich vermögensverwaltender Personengesellschaften erzielt werden, gehören in gewissem Umfang auch Einkünfte aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen. Relevant sind hier insbesondere Veräußerungen von Vermögensgegenständen, die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen eingesetzt werden (§ 20 Abs. 2 EStG) oder von Immobilien (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Gekennzeichnet sind die Veräußerungstatbestände dadurch, dass der Besteuerungstatbestand durch zwei zeitlich auseinanderfallende Akte – Anschaffung und Veräußerung – verwirklicht wird.
Vergleichbar geregelt ist zudem in § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft als Anschaffung und Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter der betreffenden Personengesellschaft gilt.
Aufgrund der vorstehend beschriebenen Mechanismen, kann es bei Wechseln im Gesellschafterbestand von vermögensverwaltenden Personengesellschaften dazu kommen, dass steuerlich relevante Veräußerungstatbestände (nur) in der Person einzelner Gesellschafter verwirklicht werden. Beispiel: Die Gesellschaft erwirbt ein Wertpapier, anschließend veräußert ein Gesellschafter seine Beteiligung an der Gesellschaft und damit anteilig auch das im Vermögen der Gesellschaft befindliche Wertpapier. Im vorstehenden Beispiel wird der Anschaffungsvorgang gemeinschaftlich (durch die Gesellschaft), der Veräußerungsvorgang nur durch den seinen Anteil veräußernden Gesellschafter verwirklicht. Diese Konstellation wird auch als „Mischfall“ bezeichnet.
Hinsichtlich derartiger Veräußerungstatbestände ist fraglich, ob die entsprechenden Einkünfte im Feststellungsverfahren der vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder nur im Rahmen der Steuererklärung des betreffenden Gesellschafters zu erfassen sind.
Entscheidung des BFH – VIII R 39/15 vom 20.11.2018
Der BFH hat mit Urteil vom 20.11.2018 im Ergebnis – auch wenn der Urteilssachverhalt ein wenig komplexer war – über die im vorstehenden Beispiel aufgezeigte Konstellation (Anschaffung einer Kapitalanlage durch eine Gesellschaft und nachfolgende Veräußerung des Gesellschaftsanteils) entschieden. Der BFH stellt klar, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung hinsichtlich der durch die Anteilsveräußerung bewirkten Kapitaleinkünfte in einem solchen Mischfall nicht in Betracht kommt. Es liegen keine „gemeinsam“ von mehreren Personen erzielten Einkünfte vor. Dies wäre nur dann der Fall, wenn sowohl Anschaffung als auch Veräußerung auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gemeinschaftlich verwirklicht werden. Über das Vorliegen und die Höhe der Einkünfte in einem Mischfall ist allein im Rahmen der Veranlagung des Gesellschafters zu entscheiden.
Praxishinweis
Die zutreffende Ermittlung und Erfassung von Veräußerungstatbeständen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften – entweder im Feststellungsverfahren der Gesellschaft oder bei der Veranlagung der Gesellschafter – stellt eine besondere Herausforderung dar. Dies ist im Hinblick auf steuerliche Erklärungspflichten aber auch in Bezug auf Fragen des Rechtsschutzes von wesentlicher Bedeutung. Die Finanzverwaltung verlangt hinsichtlich der Mischfälle eine Einbeziehung in die Feststellungserklärung wobei die entsprechenden Einkünfte nicht mit Bindungswirkung festgestellt werden, sondern nur „nachrichtlich“ in den Feststellungsbescheid einfließen.
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