Verzieht eine Person ins Ausland, kommt es häufig zur Besteuerung stiller Reserven von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (sog. Wegzugsbesteuerung). Eine Ausnahme bildet die Rückkehr der Person binnen sieben Jahren.

Die Finanzverwaltung wollte diese Ausnahme aber nur gewähren, wenn die Person den Rückkehrwillen bereits zum Zeitpunkt des Wegzugs gebildet hatte und nachweisen konnte. Der BFH tritt dieser Auffassung nunmehr entgegen (Urt. v. 21.12.2022 – I R 55/19). Das Gesetz gebe eine solche Anforderung nicht her. Der Rückkehrwille kommt durch die rechtzeitige Rückkehr zum Ausdruck. 

Die noch zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung dürfte auch für aktuelle Fälle der Wegzugsbesteuerung anwendbar sein.

Urteilssachverhalt 
Der an verschiedenen (inländische) Kapitalgesellschaften beteiligte Steuerpflichtige zog unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes zum 1.3.2014 in die Vereinigte Arabische Emirate („VAE“). Bis zum 31.12.2015 verfügte er weder über einen Wohnsitz im Inland noch hatte er dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt. Ab 2016 begründete der Steuerpflichtige wieder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. 

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr des Wegzugs (2014) vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG (nur vorübergehende Abwesenheit) für ein Entfallen der Wegzugsbesteuerung nicht erfüllt seien. Es ermittelte die gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 AStG zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinne hinsichtlich der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen des Steuerpflichtigen. 

Entscheidungsgründe
Der BFH setzt sich in seiner Begründung mit der umstrittenen Frage auseinander, ob es hinsichtlich der Auslegung des § 6 Abs. 3 AStG auf ein subjektives oder ein objektives Verständnis ankommt. 
Unstreitig war, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 Abs. 1 AStG grundsätzlich erfüllt waren. Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht jedoch auf vorübergehender Abwesenheit und wird der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren (jetzt sieben Jahren) seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig, so entfällt der Steueranspruch regelmäßig.

Die Finanzverwaltung und Teile der Literatur vertraten bisher die „subjektive Theorie“, wonach der Wille des Steuerpflichtigen zur Rückkehr und damit der Wille, wieder unbeschränkt steuerpflichtig zu werden, schon beim Wegzug bestehen muss (und dies glaubhaft zu machen ist). 

Der BFH schloss sich jedoch der „(eingeschränkten) objektiven Theorie“ an, wonach eine „fristgemäße Rückkehr“ des Steuerpflichtigen für das Entfallen der Wegzugsbesteuerung zumindest in den Fällen ausreicht, in denen die Rückkehr innerhalb von fünf Jahren erfolgt (Sachverhalte i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 AStG). Mit tatsächlicher (zeitgerechter) Rückkehr sei das Beruhen der Rückkehr auf einer ursprünglich bestehenden Rückkehrabsicht bereits indiziert. 

Das sei auch systematisch und teleologisch konsequent, da § 6 AStG darauf abziele, das nationale Besteuerungsrecht an stillen Reserven von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu bewahren. Umgekehrt gehe es nicht darum, zu vermeiden, dass § 6 Abs. 3 AStG als „‚Reparaturvorschrift‘ für steuerlich missglückte Wegzüge verwendet werde.

Einordnung für die Praxis
Der BFH positioniert sich für die Praxis erfreulich klar. Der Steueranspruch entfällt, wenn das Tatbestandsmerkmal der „nur vorübergehenden Abwesenheit“ erfüllt ist, also der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren (nun sieben Jahre) nach dem Wegzug tatsächlich zurückkehrt (und wieder unbeschränkt Steuerpflichtig wird). 

Dies sorgt für Rechtsklarheit und entlastet den zurückkehrenden Steuerpflichtigen dahingehend ggf. eine schwer zu beweisende innere, subjektive Motivlage den Finanzbehörden gegenüber nachweisen oder glaubhaft machen zu müssen. Dies erfordert selbst bei evidenten Fällen (etwa vorübergehendem Wegzug zu Studienzwecken) regelmäßig zumindest eine gewisse Dokumentation durch den Steuerpflichtigen. 

Da das Urteil zu § 6 AStG a.F. erging, verbleibt eine gewisse Unsicherheit, wie weit sich die Rechtsprechung auf den aktuellen § 6 AStG i.d.F. des ATADUmsG übertragen lässt. Die enge Anlehnung des § 6 Abs. 3 S. 1 AStG n.F. an den Wortlaut der alten Fassung (mit einer Verlängerung des Rückkehrzeitraums auf sieben Jahre) und die gesetzgeberische Intention, wohl eine niedrigere Schwelle an die Rückkehrabsicht anzulegen, lassen jedoch den Schluss zu, dass der BFH auch hinsichtlich der aktuellen Fassung des § 6 AStG zu keinem anderem Ergebnis kommen würde. Eine klare Positionierung der Finanzverwaltung wäre hierzu aber wünschenswert. 

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